Las manifestaciones emitidas por los reguladores contables como consecuencia de cambios normativos originados por la pandemia en la actividad empresarial están generando diferencias entre los distintos marcos contables. A estos efectos, el Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) publicó en octubre de 2022 una decisión de agenda sobre el tratamiento contable de las condonaciones de renta en contratos de arrendamiento operativo, reconocidas y no reconocidas, por el arrendador.
Esta decisión podría no ser compatible con el Plan General de Contabilidad (PGC) y con la consulta 1 del BOICAC 125 (B125C01) sobre el tratamiento contable de las reducciones de rentas acordadas en un contrato de arrendamiento operativo de local de negocio por causa de las medidas extraordinarias adoptadas por el Gobierno para hacer frente a los efectos de la crisis sanitaria del COVID-19, así como con otras consultas emitidas previamente.
En la Norma de Registro Valoración (NRV) 8ª Arrendamientos del PGC y en varias consultas del ICAC (la 3 del BOICAC 70 o la 3 del BOICAC 87), se establece que los cobros y pagos mínimos por contratos de arrendamiento operativo, incluyendo cualquier incentivo otorgado o recibido, se deben imputar a resultados a lo largo del plazo de arrendamiento a medida que se devengan.
Este tratamiento contable es especialmente relevante en el entorno de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, en la que se produjeron modificaciones en los contratos de arrendamiento, generalmente clasificados como operativos, para incluir periodos de renovación que no estaban inicialmente previstos, quitas y/o moratorias en los pagos de arrendamiento ya reconocidos o futuros. De hecho, en España se publicaron diversas normas que establecían moratorias en los contratos de arrendamiento, reducciones de cuota, o causas de resolución anticipada del contrato por el arrendatario como son el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, el Decreto-Ley 34/2020, de 20 de octubre, de medidas urgentes de apoyo a la actividad económica desarrollada en locales de negocio arrendados publicado en Cataluña o el Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre, de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria.
Aplicando los criterios generales, en la medida en que sean modificaciones contractuales, no se deben tratar como cambios de estimación, sino que se debe evaluar si el arrendamiento se hubiera clasificado de forma diferente al inicio del contrato original. Si este es el caso, se debe tratar como un nuevo arrendamiento de acuerdo con las cláusulas modificadas, basado en las estimaciones determinadas a la fecha de modificación, esto es, la fecha del compromiso por las partes. Sin embargo, si se modifica un arrendamiento operativo, sin que implique una reclasificación del mismo, entonces las nuevas condiciones del contrato se deben reflejar en los pagos a realizar durante el periodo residual del contrato. En cualquier caso, si existen incentivos al arrendamiento, por ejemplo, por periodos de carencia o reducciones temporales de las rentas, habría que considerar el efecto del valor temporal del dinero, si es significativo.
En este contexto, y como resultado de las normas publicadas anteriormente mencionadas, se planteó una consulta al ICAC para abordar el tratamiento contable de las concesiones de rentas establecidas en estas normas. A estos efectos, la consulta 1 del BOICAC 125 establece que, en el contexto excepcional producido por el COVID-19, cuando el arrendatario y el arrendador hayan llegado a un acuerdo para reducir las rentas de un arrendamiento operativo, cabría optar por considerar que el hecho económico desencadenante de la disminución en el precio de la cesión del derecho de uso no guarda relación con los ejercicios posteriores, sino con la situación económica derivada de la pandemia, circunstancia que llevaría a no calificar dicho pacto como un incentivo al arrendamiento sino como un ajuste temporal de la renta a la situación económica sobrevenida y otorgarle, en consecuencia, el tratamiento previsto para las rentas contingentes.
Como consecuencia de ello, el ICAC planteó una opción de política contable para el tratamiento de las modificaciones de arrendamiento desde el punto de vista del arrendador y arrendatario. Asimismo, hay que considerar que el ICAC, mediante esta consulta, confirma el tratamiento contable de las condonaciones de rentas, reconocidas o pendientes de reconocer, como incentivos al arrendamiento. Todo ello, sin perjuicio del reconocimiento de la correspondiente pérdida por deterioro de valor de las rentas que estuvieran reconocidas por el arrendador, relacionada con la insolvencia del arrendatario.
La aplicación práctica de esta medida implica que el arrendador no reconoce ingresos y el arrendatario no reconoce gastos por arrendamiento o se reconocen por los importes reducidos durante los meses afectados por la pandemia, volviendo a reconocer ingresos y gastos de acuerdo con los pagos mínimos de arrendamiento acordados, sin considerar las rentas contingentes. Según nuestro punto de vista, la opción solo es aplicable a las reducciones de rentas y no a otro tipo de modificaciones y tampoco cuando, de forma concurrente con la reducción de rentas, se realizan otras modificaciones contractuales.
En este sentido, el IASB movió ficha ante la situación provocada por la pandemia y también modificó la NIIF 16 Arrendamientos en mayo de 2020. En este caso, para permitir a los arrendatarios optar por omitir el análisis de si una modificación de un contrato de arrendamiento se debe contabilizar como una modificación, pudiendo tratarla, en su lugar, como un pago variable. No obstante, la aplicación de esta simplificación está sujeta a unos criterios estrictos (por ejemplo, restricciones temporales a su aplicación), que no han sido desarrollados en la consulta 1 del BOICAC 125 del ICAC y, por lo tanto, no se han incorporado al PGC. Además, la opción simplificadora de la NIIF 16 no es aplicable a los arrendadores, por lo que surge una diferencia con el PGC ya que la opción de política contable es aplicable tanto al arrendatario como al arrendador.
De acuerdo con las NIIF, el arrendador reconoce una modificación de un arrendamiento operativo como un nuevo arrendamiento desde la fecha efectiva de la modificación, considerando cualquier pago anticipado o diferido relacionado con el arrendamiento original como parte de los pagos del nuevo arrendamiento.
No obstante, si el arrendador condona rentas reconocidas como activos financieros sin que exista ninguna otra modificación a las cláusulas del contrato de arrendamiento, hay que aplicar la NIIF 9 Instrumentos financieros y reconocer el deterioro de valor considerando los flujos esperados, incluyendo la condonación esperada de las cuotas de arrendamiento ya reconocidas. Posteriormente, y una vez que se condone la renta, se debe reconocer la baja total o parcial del activo financiero.
Por lo tanto, bajo NIIF, la condonación de rentas ya reconocidas como activos financieros, sin que exista ninguna otra modificación contractual, no se deben considerar incentivos al arrendamiento, sino que se tratan de forma íntegra de acuerdo con la NIIF 9, independientemente de que la modificación no esté vinculada con las dificultades financieras del arrendatario. Si, adicionalmente a la condonación de rentas reconocidas se condonan rentas no reconocidas, estas últimas se deben tratar como una modificación del contrato de arrendamiento.
Si se producen otros cambios al contrato de arrendamiento, todos los cambios se deben considerar conjuntamente y, dependiendo de cuáles sean, el arrendador puede concluir que no se cumplen los criterios de la baja de activos financieros de la NIIF 9. Por ejemplo, si se producen cambios relativos a una extensión del plazo de arrendamiento o un aumento del alcance de los pagos futuros, negociados al mismo tiempo y adicionales a la condonación de rentas, el arrendador debe considerar todos los cambios de forma holística, para determinar si los derechos a los flujos de las cuentas a cobrar han expirado o, en su lugar, se van a liquidar a través de pagos futuros del arrendatario.
En conclusión, resulta relevante destacar el hecho de que se siguen produciendo divergencias entre las NIIF-UE y el PGC, con el consiguiente coste para las empresas que tienen exposición internacional en la medida en que deben establecer unos mayores controles que les permita identificar y hacer seguimiento de estas diferencias.
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