Ya conocemos las propuestas de modificación a diversas normas contables emitidas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) y que por su relevancia e impacto van a requerir la atención de empresas y profesionales de la contabilidad y de la información financiera. De forma muy resumida, veamos en qué consisten estos cambios.
El ICAC publicó el pasado 3 de octubre de 2018 el Proyecto de Real Decreto que modifica el Plan General de Contabilidad (PGC) y el Proyecto de Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.
A esto se suma el Proyecto de Resolución del ICAC por el que se aprueban los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, que se había publicado en meses anteriores.
Tentativamente, las modificaciones relacionadas con el registro contable de los instrumentos financieros y reconocimiento de ingresos son aplicables para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2020 y las modificaciones relacionadas con los criterios de presentación de los instrumentos financieros para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2019.
La NIIF 16 Arrendamientos, por el momento, no va a ser objeto de incorporación al PGC. Este hecho, unido a las diferencias en la adopción de la NIIF 9 y la NIIF 15 y la distinta fecha de aplicación de las normas sobre reconocimiento de ingresos e instrumentos financieros bajo PGC, implicará que surjan tratamientos contables diferenciados con las NIIF. Además, va a afectar de forma significativa a las sociedades que estén obligadas o que, de forma voluntaria, formulen cuentas anuales consolidadas bajo NIIF, ya que van a tener que identificar, contabilizar y desglosar las transacciones de forma diferente en las cuentas anuales individuales y consolidadas.
No obstante, la NIIF 16 va a ser objeto de adopción para el sector financiero en las cuentas anuales individuales, ya que el Banco de España la ha incorporado a la Circular 4/2017 para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2019.
El objetivo principal de la norma de instrumentos financieros es simplificar los criterios de reconocimiento y valoración de los activos financieros. A estos efectos, se eliminan las categorías de activos financieros disponibles para la venta, préstamos y partidas a cobrar y mantenidas a vencimiento. Los activos financieros se valoran a coste amortizado, a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias o a coste.
Sólo se pueden valorar a coste amortizado, los activos financieros que no van a ser objeto de venta y cuyas cláusulas contractuales sean representativas de un préstamo puro, sin variabilidades significativas. Por ello, los activos financieros híbridos, en general, se van a valorar a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.
El PGC no ha incorporado la categoría de instrumentos financieros a valor razonable con cambios en patrimonio neto ni la opción de valorar los instrumentos de patrimonio a valor razonable con cambios en patrimonio de la NIIF 9, sin perjuicio de que estos criterios hayan sido adoptados por la Circular 4/2017 del Banco de España y puedan ser adoptados para las entidades de seguros.
Como consecuencia de ello, en general, el cambio normativo va a implicar una mayor volatilidad en resultados, con el consecuente impacto fiscal, dado que las variaciones de valor se van a reconocer en la cuenta de pérdidas y ganancias y no en patrimonio neto.
A diferencia de la NIIF 9 y de la Circular 4/2017, se mantiene el modelo de deterioro de valor basado en las pérdidas incurridas y no esperadas.
Con relación a la norma de coberturas, las modificaciones pretenden simplificar el modelo y permitir a las empresas adaptar la contabilidad a la gestión de los riesgos financieros. Por ello, la norma amplía los instrumentos de cobertura y las partidas cubiertas elegibles. En cualquier caso, y de forma opcional, las empresas pueden seguir aplicando el modelo de coberturas del PGC actual.
Estos cambios van a permitir a las empresas aplicar de una forma más amplia la contabilidad de coberturas, mitigando así la volatilidad en la cuenta de pérdidas y ganancias, que surgiría de otra forma.
Otra de las modificaciones relevantes se refiere a la norma de ingresos por ventas y prestación de servicios. Aunque a priori se podría entender que la mayoría de los criterios ya habían sido objeto de desarrollo mediante consultas del ICAC, no es menos cierto que el desarrollo detallado de la norma va a implicar cambios relevantes.
La norma requiere quelos ingresos se reconozcan cuando la empresa transfiere el control de los bienes o servicios y ya no sólo por la transferencia sustancial de riesgos y beneficios, sin perjuicio de que éste sea un indicador de la transferencia del control. El control se fundamenta en la capacidad, por parte del cliente, de dirigir el uso y obtener sustancialmente todos los beneficios económicos derivados del activo.
Se desarrollan dos modelos de reconocimiento del ingreso, en un momento concreto del tiempo y a lo largo del tiempo, es decir, aplicando el grado de avance, algo que en la actualidad estaba restringido a las empresas constructoras y a algunas que fabricaban bienes muy especializados a requerimiento del cliente. En general, y dependiendo de los sectores, es probable que un mayor número de empresas puedan aplicar el método de reconocimiento de ingresos a lo largo del tiempo, lo que implicará una anticipación de los ingresos.
Los ingresos por licencias de propiedad intelectual se reconocen en un momento concreto del tiempo si otorgan un derecho de uso, o a lo largo del tiempo si otorgan un derecho de acceso. Por lo tanto, para las empresas que otorgan un derecho de uso de una licencia, se va a producir una anticipación del reconocimiento de ingresos.
Por otro lado, se modifica el criterio de reconocimiento de ingresos con contraprestación variable y contingente. En la actualidad, el ingreso por contraprestación contingente se reconoce cuando se resuelve la incertidumbre. La novedad radica en que el ingreso por contraprestación variable se reconoce cuando es altamente probable que no se vaya a producir una reversión de ingresos. Sin embargo, de forma excepcional, para licencias de propiedad intelectual, industrial y similares se aplica la limitación del reconocimiento de ingresos al momento posterior de entre el uso o venta posterior o la satisfacción de la obligación.
De esta forma, en general, cuando se vendan bienes o se presten servicios con contraprestación variable es probable que se vaya a producir una anticipación de los ingresos.
Las devoluciones de ventas se reconocen por el importe que se espera recibir por la entrega de bienes, es decir, los ingresos se reconocen sólo por el importe de las existencias que sea altamente probable que no vayan a ser devueltas. Las unidades que se espera sean devueltas se mantienen en existencias. Por ello, el importe neto de la cifra de negocios va a ser objeto de reducción significativa, ya que, actualmente, las devoluciones de ventas se reconocen como una provisión exclusivamente por el margen de las existencias que se espera sean devueltas.
Por otro lado, se modifican los criterios de reconocimiento de las ampliaciones y reducciones de capital, de forma que estas operaciones se presentan como fondos propios siempre que se hubiera producido la inscripción en el Registro Mercantil de la ejecución del acuerdo de aumento antes de la fecha de formulación de las cuentas anuales o de que finalice el plazo previsto en la legislación mercantil para su formulación sin que ésta se haya producido. En caso contrario, figurarán como un pasivo.
Como consecuencia de ello, el proyecto modifica el criterio de reconocimiento de las ampliaciones y reducciones de capital en patrimonio, estableciendo que éstas se reconocen cuando han sido aprobadas con anterioridad al cierre, pero se inscriben con posterioridad al mismo, siempre que la formulación de las cuentas anuales se haya producido con anterioridad al plazo legal establecido en la legislación mercantil. Este cambio pretende cubrir situaciones en las que la formulación se produce con posterioridad al plazo legal establecido en la legislación mercantil.
Adicionalmente, se precisa que la reformulación de cuentas anuales no afecta al registro de la ampliación de capital, salvo que se hubiera cometido un error, por lo que la mera reformulación no supone el registro de la ampliación en fondos propios.
En definitiva, estos proyectos modifican los criterios contables aplicables a los ingresos por ventas y prestación de servicios, activos financieros y la emisión de instrumentos financieros, por lo que van a afectar de forma significativa a los indicadores clave de rendimiento de las empresas, su situación patrimonial y la carga tributaria futura. Por ello, es conveniente que los directivos pongan foco en estos cambios relevantes y realicen un análisis exhaustivo de todos los impactos e implicaciones que suponen.
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