Impactos contables derivados de las reglas GloBE
Las reglas para aplicar el impuesto mínimo global (GloBE) implican exigencias que chocan con la normativa contable internacional vigente.
14 junio, 2023
Es tiempo de que las sociedades que acaban de cerrar su ejercicio efectúen una mirada retrospectiva para confirmar en qué medida han logrado sus objetivos y los porqués, pero, sobre todo, una mirada al futuro con esperanza. Y, entre los muchos aspectos que analizan, no se olvidan de la fiscalidad, que siempre depara sorpresas en un número significativo de impuestos, tanto existentes como nuevos y que de forma creciente genera atención por parte de los accionistas y grupos de interés. Nos detenemos en esta ocasión en las novedades que entendemos más relevantes en el Impuesto sobre Sociedades, dejando de lado otras figuras tributarias.
Y es que, en 2023, cabe destacar:
También son muy relevantes la modificación a la deducibilidad de gastos financieros aplicable a partir de 2024, y Pilar 2, una de las grandes revoluciones en la fiscalidad internacional que, aunque en España técnicamente no se considere parte del Impuesto sobre Sociedades, no deja de ser una suerte de impuesto sobre beneficios.
Esta novedad implica que, en 2023, aquellas sociedades de un grupo fiscal que hayan obtenido una base imponible individual ajustada negativa, únicamente permitirán al grupo fiscal deducirse el 50% de la misma. El otro 50% se deducirá por el grupo fiscal, por décimas partes, en cada uno de los diez primeros períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2024. Esto supondrá inicialmente una mayor carga fiscal, que se podrá recuperar en general en 10 años. La norma tiene ciertas complejidades que cada grupo tendrá que analizar en detalle.
La AEAT publicó en mayo de 2023 una nota en la que se analiza la forma de aplicar bases imponibles negativas y deducciones dentro de los grupos fiscales. Estos criterios pueden implicar que el uso de bases imponibles negativas y deducciones en el grupo se limiten incluso más de lo que tradicionalmente estaban considerando muchos grupos y asesores fiscales. A pesar de que la nota considera que utilizar un criterio diferente al que explica supone una “alteración artificial” del uso de créditos fiscales, entendemos que la postura de la AEAT es discutible en varios aspectos y términos en que se pronuncia.
Y mientras la AEAT parece querer restringir más el uso de estos créditos, el Tribunal Constitucional sentenció el 18 de enero de 2024 que determinadas medidas aprobadas por el Real Decreto-ley 3/2016 son inconstitucionales y nulas. Esto implica que dichas medidas deban considerarse no existentes desde el mismo momento en que entraron en vigor. No obstante, de cara al pasado, el Tribunal Constitucional limita los efectos de su sentencia al considerar que, por exigencias del principio de seguridad jurídica, no cabe revisar impuestos presentados en años anteriores que sean firmes o cuya rectificación no haya sido solicitada por las sociedades a fecha de la sentencia, es decir, que quienes no hubiesen recurrido los impuestos presentados en años previos con anterioridad a la sentencia, no podrán hacerlo ahora con base en la misma.
Así, las medidas que el Tribunal Constitucional declara nulas son:
Las dos primeras medidas afectaban a sociedades o grupos fiscales con importe neto de la cifra de negocios de 20 millones de euros o superior, mientras que la tercera aplicaba independientemente de su importe. Habrá que analizar en detalle los efectos de esta medida, tanto respecto de años en que se hubiesen aplicado las mismas, como respecto del Impuesto sobre Sociedades de 2023 a presentar en julio de 2024 y los pagos fraccionados del propio 2024, como respecto de años futuros por las expectativas de aprovechamiento de créditos fiscales pendientes de aplicar.
Una cuarta medida que, aunque prevista desde hace tiempo por obligaciones con la Unión Europea, será de gran relevancia para algunas sociedades o grupos, es la modificación de la limitación a la deducibilidad de gastos financieros a partir del 1 de enero de 2024.
Hasta 2023, la deducibilidad del gasto financiero neto estaba limitada al importe mayor entre un millón de euros anual y el 30% del beneficio operativo, entendiéndose como beneficio operativo el EBITDA contable ajustado e incrementado por determinados dividendos recibidos de sociedades participadas.
A partir de 2024 el concepto de beneficio operativo se asemeja más a un EBITDA fiscal, ya que no formarán parte del mismo los ingresos, gastos o rentas que no se integren en la base imponible. Así, a título de ejemplo, una sociedad que estuviese recibiendo dividendos de sociedades participadas o participase en establecimientos permanentes en el extranjero que incrementasen su beneficio operativo, ya no podrá incrementarlo por estos conceptos, en la medida en que los mismos estén exentos en el Impuesto sobre Sociedades y, por tanto, no se integren en su base imponible.
Por último, Pilar 2 es una novedad a nivel internacional que ha empezado a traernos de cabeza y lo hará más en los años venideros, si nada cambia. Esta norma pretende que los grupos con facturación internacional anual superior a 750 millones de euros tributen al menos un 15% por sus beneficios en todos y cada uno de los países en que estén presentes. La gran complejidad de la norma y que se está aprobando a trompicones en el ámbito internacional no están ayudando.
Además, cabe destacar que las medidas fiscales mencionadas también suponen complejidad en sus implicaciones contables, tanto en su cálculo , como en algunos casos la entidad que lo debe reconocer, y si debe hacerlo inicialmente en el ejercicio 2023 o 2024, con los efectos fiscales que ello pueda tener, por ejemplo, en el cálculo de los pagos fraccionados mínimos del Impuesto sobre Sociedades y en Pilar 2. En definitiva, los responsables fiscales y de finanzas de las empresas deberían analizar con detalle todas estas novedades y los efectos e impactos que puedan originarse por su aplicación.
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