Cómo afecta el Impuesto Complementario a la actividad de M&A
Analizamos tres posibles escenarios sobre su incidencia fiscal en este tipo de transacciones.
13 mayo, 2025
4 min
El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO) es un tributo municipal que grava la realización de obras que requieran licencia urbanística. Su base imponible es cuidadosamente definida por la Ley de haciendas Locales y se calcula sobre el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, excluyendo determinados impuestos, costes y márgenes, así como “cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material”.
Uno de los aspectos más controvertidos del impuesto es la inclusión de la maquinaria productiva en dicha base. Pues, en términos generales, genera una triple problemática: jurídica, económica y de política fiscal.
Y es que, mientras que no existe controversia en que el ICIO grava la ejecución material de una obra y no la actividad económica que se desarrollará posteriormente en la edificación objeto de ella, incluir elementos de inmovilizado, como la maquinaria, en la base imponible del Impuesto desvirtúa su naturaleza, convirtiéndolo en una suerte de tributo híbrido que grava no solo la construcción, sino también la potencialidad productiva de la empresa.
En este sentido, diversas sentencias del Tribunal Supremo y otros tribunales ya establecían que la maquinaria no debía incluirse en la base imponible del ICIO cuando no forma parte inseparable de la obra civil. Sin embargo, la línea administrativa y jurisprudencial que finalmente se ha impuesto ha seguido un criterio que el propio alto Tribunal quiso establecer para casos excepcionales en los que la configuración de la edificación objeto de la obra depende de forma directa de determinados elementos que están íntimamente ligados a la construcción.
Por ejemplo, pudiendo existir argumentos en contra, al menos no parece falto de razonabilidad que el Tribunal Supremo afirme que las placas solares en un parque solar se consideren elementos que intrínsecamente dan realidad (“singularidad” dice el alto tribunal) a la edificación, pues sin su instalación no existe tal planta o parque energético.
No obstante, la utilización expansiva de esa interpretación a la generalidad de las obras está provocando una sinrazón tal que el contribuyente ve regularizado su ICIO para incluir en la base imponible elementos tan variopintos como pueden ser las cortinas de las habitaciones en la construcción de un hotel, las mesas y teléfonos en la construcción de una nave industrial que albergará un centro de llamadas, las máquinas de repostería en la construcción de una nave industrial, la línea de producción de maquinaria pesada en la mera ampliación de la superficie de producción en una nave ya construida, entre otros.
Así, existe una relevante diferencia entre los anteriores supuestos y estos, la cual por sí sola debería provocar la exclusión en la base imponible del Impuesto de elementos auxiliares o accesorios a la edificación. Y no es otra que el hecho de que estas últimas edificaciones aún desprovistas de esos elementos, por habituales que sean en la configuración de la edificación en cuestión, continúan siendo edificaciones válidas que responden eficazmente a su correspondiente uso urbanístico: hotelero, industrial, residencial, etc.
Desde la perspectiva de obra civil, una nave industrial responde a su objeto y uso, albergando en su interior tanto una línea de producción de maquinaria pesada de última generación como almacenando trastos de poco valor. Es más, no puede obviarse el hecho de que la misma edificación puede albergar los primeros durante un tiempo para pasar años después a albergar los segundos.
Es por ello que la base imponible del Impuesto debería ser las misma en uno y otro caso, pues el sujeto pasivo del Impuesto no manifiesta mayor riqueza en la ejecución de su obra debido a que en el interior de su edificación se vaya a asentar una maquinaria de altísimo precio o la nave construida vaya a utilizarse finalmente como un almacén de trastos en desuso.
La Constitución Española en su artículo 31 establece que el sistema tributario debe basarse en la capacidad económica manifestada por el contribuyente. Por tanto, incluir en la base imponible del ICIO la maquinaria productiva como parte del “consumo” que manifiesta la riqueza gravable por parte del contribuyente durante la ejecución de una obra, supone gravar un elemento ajeno al hecho imponible en la generalidad de los casos.
Una inversión más o menos temporal que, por el hecho de ser coetánea a la construcción del edificio, puede ser ligada a éste, no refleja en modo alguno la capacidad económica que busca el Impuesto.
Lo anterior se pone de manifiesto de forma palpable con un ejemplo simple: un mismo sujeto pasivo construye 3 naves idénticas con el fin de alquilárselas a 3 clientes dedicados a distintas actividades industriales cuya maquinaria puede ser instalada sin licencia municipal. Pues bien, siguiendo el criterio repetido de la administración y tribunales, la base imponible del ICIO en tales edificaciones idénticas diferirá sustancialmente según sea el coste de los elementos de inmovilizado que vayan a ser introducidos en cada una de las naves.
Lo anterior se puede convertir en un desafuero más evidente si cabe, si al supuesto anterior le sumáramos que en uno de los casos se instala la maquinaria de forma coetánea a la construcción de la edificación y en las otras dos su instalación ocurre años después de la finalización de la construcción. Así pues, en el primer caso, conforme a la actual jurisprudencia, hay pocas posibilidades de salvarnos de incluir la maquinaria en la base imponible del impuesto, mientras que, en los otros dos no existiría hecho imponible por la introducción posterior de la maquinaria en la nave ya construida.
Además de la potencial vulneración de principios tributarios básicos, lo anterior, desde una perspectiva puramente de eficiencia económica y de competitividad de las empresas, penaliza la inversión empresarial, incrementa costes de financiación especialmente en sectores industriales y tecnológicos donde la maquinaria representa una parte sustancial y mayoritaria del coste total de la inversión.
La falta de definición precisa de la norma respecto a la exclusión o inclusión de la maquinaria productiva en la base imponible del ICIO debería conllevar una interpretación literal y restrictiva de la propia norma, la cual afirma expresamente respecto a la exclusión de elementos de la base imponible que: “No forman parte de la base imponible (…) cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material”. Consideramos que esto contribuiría a que inversiones comunes pero auxiliares de la edificación u obra no fueran sobregravadas con este impuesto, otorgaría mayor dinamismo a la inversión industrial y alcanzaría una deseable seguridad jurídica y razonabilidad en la aplicación del impuesto.
En resumen, la inclusión de la maquinaria productiva en la base imponible del ICIO es una práctica cuestionable desde múltiples perspectivas. Supone una interpretación extensiva del hecho imponible, genera inseguridad jurídica, penaliza la inversión y contradice principios constitucionales como la capacidad económica y la igualdad tributaria.
Por todo ello, es razonable y deseable que se consolide una interpretación que excluya la maquinaria productiva de la base imponible del ICIO, limitando el impuesto a lo que realmente grava: la construcción, instalación u obra en sentido estricto.
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