IDSD: a vueltas con el concepto de “intermediario”

Las prestaciones de servicios digitales que configuran el hecho imponible del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales (IDSD) se definen en el artículo 4 de la Ley 4/2020 de 15 de octubre.

En relación con los servicios de intermediación en línea, la mencionada Ley establece que referirán a “los de puesta a disposición de los usuarios de una interfaz digital multifacética (que permita interactuar con distintos usuarios de forma concurrente) que facilite la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios subyacentes directamente entre los usuarios, o que les permita localizar a otros usuarios e interactuar con ellos”.

Nada más se dice en la Ley sobre el concepto de interfaz digital multifacética, ni sobre lo que debe interpretarse como “intermediación” (al margen de las excepciones establecidas en el artículo 6 por servicios no sujetos).

No obstante, la Resolución de 25 de junio de 2021 de la Dirección General de Tributos (“DGT”), relativa al Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, publicada en el Boletín Oficial del Estado ocho meses después de la Ley, trató de aclarar (al menos en parte) el concepto de intermediario a efectos del IDSD:

“A fin de determinar si un proveedor vende bienes o servicios en línea por cuenta propia o presta servicios de intermediación, añade el preámbulo, será preciso tener en cuenta la sustancia jurídica y económica de la operación.

De acuerdo con la doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos (véanse consultas V1273-19 y V0369-20), solo puede ser considerado como «intermediario» quien percibe su retribución en función de la celebración del contrato en el cual se media, es decir, quien percibe una retribución o comisión por la consecución de un resultado, el que determine la operación subyacente. Así, en los servicios de intermediación en línea será considerado intermediario quien ponga en contacto, a través de una interfaz digital multifacética, a los usuarios que participan en la operación subyacente, con la finalidad de hacer efectiva la formalización de dicha operación subyacente. Y ello, con independencia de que el intermediario imponga o no condiciones en la operación subyacente como precio u otras condiciones contractuales. Es decir, se debe tener en cuenta que el hecho de que la entidad intermediaria determine, parcial o totalmente, las condiciones comerciales y contractuales de las operaciones realizadas entre los usuarios de la interfaz no implicará necesariamente que no se esté prestando un servicio de intermediación en línea.

En todo caso, y para concluir, es una cuestión que dependerá de las cláusulas concretas del contrato o negocio jurídico establecido entre las partes y de la realidad económica que subyace.”

Así, considerando que las situaciones de intermediación que podían darse a través de plataformas digitales eran muy diversas, la DGT emitió cuatro resoluciones vinculantes durante 2021 (V2153-21, V2214-21, V2535-21) y una a principios de 2022 (V0272-22), donde, esencialmente, diferenciaba entre dos supuestos de intermediación:

  • intermediación en nombre propio y por cuenta propia
  • intermediación en nombre y por cuenta de terceros.

De acuerdo con lo anterior, en síntesis, la DGT viene interpretando (véase, por ejemplo, V2214-21) que cuando una entidad actúa en nombre propio y por cuenta propia, “están vendiendo un servicio propio a los viajeros y, por lo tanto, no actúan como un intermediario”. Consecuentemente, en su actuación frente a los viajeros, las agencias de viajes prestan servicios no sujetos conforme al artículo 6.a) de la LIDSD y no realizan el hecho imponible <<intermediación en línea>>”.

No obstante, a finales de noviembre fue publicada una nueva resolución a consulta vinculante (V2295-22), mediante la que la DGT analiza un nuevo supuesto de hecho, “ampliando” en la práctica la interpretación hasta ahora existente y posibilitando la aplicación de este hecho imponible a casi cualquier servicio prestado a través de una interfaz digital en el que exista una mínima intervención que pudiera ser considerada como de “intermediación”.

En dicha resolución, se pregunta acerca un supuesto nuevo sobre el que no se había pronunciado anteriormente la DGT, esto es, cuando se actúa en nombre propio, pero “por cuenta de tercero”, bajo las siguientes características:

  • El servicio se presta por la plataforma digital a los viajeros, existiendo dos contratos, uno de la plataforma con el usuario y otro de la plataforma con los proveedores de servicios de hotel -aunque la plataforma reserva por cuenta del viajero y el precio fijado por la plataforma es siempre dentro de los márgenes delimitados por los hoteles-. No obstante, la plataforma sí que permite la interactuación entre usuarios y proveedores de hoteles a través de la interfaz digital (preguntas y respuestas).
  • Hay asimismo dos flujos de pago, el de la consultante al hotel y de los usuarios a la plataforma, aunque el ingreso reconocido es solo la comisión -como en el caso de actuar por cuenta ajena-.
  • La plataforma ofrece otros servicios adicionales.
  • La plataforma asume determinados riesgos del servicio.

Sobre la base de estas características la DGT interpreta que la actuación de la plataforma es básicamente la misma si actúa en nombre propio (y por cuenta de los usuarios) a si actúa en nombre y por cuenta de los usuarios, siendo las únicas diferencias reales (i) el flujo de pagos, (ii) los servicios adicionales (el de fidelización) y (iii) la responsabilidad.

De acuerdo con lo anterior, la DGT concluye que existe un servicio de “intermediación en línea” según lo siguiente:

  • La definición de intermediario de la Resolución no puede ser interpretada de manera formalista, porque de otra forma solo habría intermediación en los casos en los que se actúe en nombre y por cuenta ajena.
  • La plataforma es el medio a través del cual el viajero adquiere el servicio de alojamiento en el hotel, pero no es la que le presta el servicio de alojamiento al viajero (no dirige ni controla el servicio más allá de una diligencia debida), siendo el viajero consciente en todo momento de que el servicio de hotel es prestado por un tercero. Justifica así la diferenciación con sus anteriores resoluciones V2153-21 y V0272-22, en las que concluía que no había intermediación al no haber mediación entre dos sujetos independientes.
  • No hay asunción de riesgos significativos y entiende la DGT que la responsabilidad se limita a su labor de intermediación, no asumiendo los relacionados con la prestación material del servicio.
  • Establece que es necesario acoger también la interpretación del proyecto de Pilar 1 de octubre de 2020 que prevé situaciones excepcionales en las que una empresa venda sus propios bienes y servicios ejerciendo esencialmente un servicio de intermediación.

En conclusión, acaba la DGT estableciendo que “cuando la consultante contrata los servicios de alojamiento está simplemente replicando la contratación que ha efectuado con ella el viajero en la interfaz, sin que concurra ningún otro elemento que permita considerar que el servicio de alojamiento es prestado”.

De acuerdo con lo anterior, en términos prácticos, parece que la DGT estaría extendiendo el concepto de intermediación a efectos del IDSD a cualquier intervención de la plataforma a través de la cual el usuario pueda interactuar de cualquier forma para contratar los servicios.

Dicha “extensión” del hecho imponible a través de una consulta vinculante (mecanismo que debe servir para emitir los criterios interpretativos), puede resultar contraria a la ley, pero no hemos de olvidar que no sería la primera vez en la que se produce un hecho similar.

Ya ocurrió con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica cuando la DGT emitió, entre otras, la consulta V1602-13, de 14 de mayo, en la que determinaba conceptos que debían formar parte de la base imponible que no venían recogidos en la Ley, criterio que desde entonces se viene aplicando por parte de la inspección y los Tribunales como si de un texto normativo se tratase.

En cualquier caso, al margen de las posibles impugnaciones que puedan derivarse por esta nueva resolución, el hecho es que, tras la emisión de esta consulta, será relevante volver a revisar todos aquellos servicios digitales prestados donde pudo concluirse en un inicio que no existía “intermediación” al no tratarse de servicios realizados en nombre y por cuenta de terceros y, en su caso, completar en la memoria descriptiva la justificación necesaria.