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Convenios: la interpretación no es solo cuestión de artistas

Una de las cuestiones polémicas que subsisten en la fiscalidad internacional es la de precisar los límites interpretativos en los Convenios de Doble Imposición (Convenio) cuando se analiza el texto de un Convenio– que ha podido ser ratificado en una fecha muy anterior a la actual – y los comentarios al modelo de Convenio de la OCDE que sirven de guía interpretativa al texto del Convenio, y que puede tener una fecha muy posterior a la redacción del Convenio original y probablemente diferentes de los Comentarios al Modelo de Convenio que existían en el momento de la ratificación del Convenio original.

Aunque la práctica seguida por la administración española es la renegociar activamente Convenios con cierta antigüedad para adaptarlos a las relaciones económicas vigentes y a los estándares de tributación internacional vigentes, subsisten todavía Convenios con cierta antigüedad. Pongamos el caso, por ejemplo, del Convenio entre España y Holanda de 1971 ( que está siendo objeto de una dilata renegociación y está siendo largamente esperado por parte de los asesores tributarios). Cuando España y Holanda negociaron los términos de este Convenio estaban vigentes los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE de 1963. Los últimos Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE son de 2017. Como creo que constatamos todos, nuestra forma de vida ha evolucionado un poco en los 54 años que median entre ambos Comentarios al Modelo de Convenio.

Existen argumentos a favor y en contra de los méritos de la prevalencia de una interpretación estática de los Convenios – en síntesis, aquella que mantenga que la interpretación de un Convenio debe hacerse considerando los Comentarios al Modelo de Convenio vigentes en la firma del Convenio – sobre una interpretación dinámica – aquella que considere que los Comentarios al Modelo de Convenio a tener en cuenta son los más recientes – y han sido tratados extensamente por la literatura y dotrina tributaria internacional.

Existe cierto consenso en la doctrina tributaria internacional en relación a que los Comentarios al Modelo de Convenio posteriores solo producirán efectos sobre los Convenios anteriores, cuando se trate de meras aclaraciones que no añadan un contenido sustantivo nuevo y/o el texto del artículo del Convenio que pretenda ser interpretado con los nuevos comentarios no haya variado de forma que bajo los nuevos comentarios tenga un significado sustancialmente distinto al que tenía en anteriores versiones del Modelo de Convenio.

Pero este consenso no es unánime cuando examinamos la doctrina y jurisprudencia española, encontrándonos con posiciones a favor (e.g. el muy conocido caso del Tribunal Supremo 11 de Junio de 2008), y en contra (e.g. el también conocido caso de la Audiencia Nacional de 10 de Julio de 2015) de la interpretación dinámica.

La sentencia del Supremo

Es en este contexto en el que hay que valorar la sentencia recientemente publicada – la situación generada por la COVID-19 seguramente ha contribuido al retraso en su publicación – por el Tribunal Supremo el 3 de Marzo de 2020 y cuyo resultado ha sido favorable a las tesis del contribuyente.

En el caso objeto de litigio (y sobre el que se había solicitado un interés casacional), la previa sentencia de la Audiencia Nacional rechazó que una sucursal en Suiza de una entidad residente en España pudiera ser calificada como un establecimiento permanente en la medida que la actividad llevada a cabo por la sucursal se consideraba como “auxiliar”, a pesar de que en Suiza sí se estaba tratando a la sucursal como establecimiento permanente.

Esta distinción es relevante porque conforme al texto del Convenio de España-Suiza vigente en ese momento – y la interpretación del mismo conforme a los Comentarios del Modelo de Convenio- , el hecho de que un establecimiento permanente desarrollase una actividad “auxiliar”  como la del sujeto pasivo, sí que determinaba la existencia de un establecimiento permanente; mientras que el texto del vigente Convenio entre España y Suiza (y sus correlativos y actualizados Comentarios al Modelo de Convenio) no determinaba la existencia de un establecimiento permanente con base a esa actividad “auxiliar”.

La sentencia no entra a confirmar la prevalencia de una interpretación “estática” sobre una interpretación “dinámica” porque como acertadamente se expone, el caso objeto de litigio supone valorar dos redacciones distintas de un Convenio en dos momentos temporales, pero incluye apreciaciones con una carga interpretativa relevante para valorar la prevalencia de una interpretación “estática” como es la siguiente:

“(…) en ningún caso se puede proyectar retroactivamente una interpretación sobre un caso regido por una norma anterior. En ningún caso tal interpretación podría fundarse exclusivamente en comentarios, modelos o pautas interpretativas que no hayan sido explícitamente asumidos por los Estados contratantes en sus CDI, aunque tales criterios puedan orientar a los tribunales cuando el comentario o recomendación pueda coincidir con la resultante de interpretar el propio convenio u otros, o las demás fuentes del ordenamiento (…)”

Confiemos que futuras interpretaciones jurisprudenciales españolas termine de aclarar esta cuestión controvertida, que no es menor porque no solo se va a proyectar sobre situaciones pasadas sino también serán relevantes a los efectos de valorar las relaciones de nuestra red de Convenios con las elecciones que se hayan realizado por España en el contexto de aplicación del Convenio Multilateral (MLI), que todavía no está ratificado en España.

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Ricardo López Rubio

Director en el área de Tributación Internacional de KPMG Abogados. Ricardo especializado en el asesoramiento fiscal en transacciones internacionales; tanto para grupos multinacionales españoles y extranjeros como para fondos de Private Equity nacionales y extranjeros y fondos de infraestructuras internacionales. Cuenta asimismo con una relevante experiencia en el asesoramiento de cuestiones de tributación internacional, reestructuración operativa y financiera y ...

David Fernández

Manager del departamento de M&A / International tax de KPMG Abogados en España. David es licenciado en derecho y administración de empresas, y tiene un máster en Fiscalidad Empresarial y un máster Executive en Fiscalidad Internacional. Está especializado en reorganizaciones empresariales, tanto en procedimientos de “due diligence” como en la planificación fiscal de la estructuración de operaciones de adquisición.
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